Giới thiệu

Tháng 2 năm 2016, Hội đồng Tiêu chuẩn Kế toán Tài chính (FASB) đã phát hành tiêu chuẩn cho hợp đồng thuê trong ASU 2016-02 (ASC 842) áp dụng cho cả người cho thuê và người thuê. Theo tiêu chí chính, người thuê sẽ ghi nhận tài sản sử dụng quyền sở hữu (ROU) và các nghĩa vụ thuê liên quan trên bảng cân đối kế toán cho tất cả các hợp đồng có thời hạn lâu hơn 12 tháng. Mô hình ghi nhận chi phí trên báo cáo lợi nhuận sẽ phụ thuộc vào phân loại thuê. Trong quá trình thảo luận tiêu chuẩn, nhiều người sử dụng cho biết yêu cầu tiết lộ hiện có không cung cấp đủ thông tin để hiểu rõ hoạt động thuê của một đơn vị. Do đó, tiêu chuẩn mới cũng giới thiệu mục tiêu tiết lộ chung cùng yêu cầu trình bày và tiết lộ đáng kể mở rộng cho các hợp đồng thuê.

Mục tiêu tiết lộ

Mục tiêu của yêu cầu tiết lộ theo FASB Accounting Standards Codification (ASC) 842-20-50-1 và 842-30-50-1 là “cho phép người sử dụng báo cáo tài chính đánh giá số lượng, thời gian và sự không chắc chắn của dòng tiền tiếp theo từ hoạt động thuê.” Tiêu chuẩn cũng chỉ ra rằng “người thuê [người cho thuê] phải xem xét mức độ chi tiết cần thiết để đáp ứng mục tiêu tiết lộ và đặt sự tập trung vào từng yêu cầu khác nhau. Người thuê [người cho thuê] phải tổng hợp hoặc tách rời các yêu cầu tiết lộ để thông tin hữu ích không bị che giấu bởi việc bao gồm quá nhiều chi tiết không đáng kể hoặc bằng việc tổng hợp các mục có đặc điểm khác nhau.” Với mục tiêu này, sẽ cần có sự đánh giá có trách nhiệm để xác định mức độ tiết lộ cần thiết cho một đơn vị. Tuy nhiên, theo nguyên tắc hướng dẫn, cơ sở cho các kết luận cho biết “nếu việc cho thuê là một phần quan trọng của hoạt động kinh doanh của một đơn vị, việc tiết lộ sẽ chi tiết hơn so với một đơn vị mà hoạt động thuê không quan trọng …”. Ví dụ như, mặc dù tiêu chuẩn mới không đưa ra yêu cầu của việc phân tách định lượng hoặc định tính cụ thể như yêu cầu trong ASC 606, đối với các đơn vị mà hoạt động thuê là một phần quan trọng của kinh doanh của họ, việc phân tách đó có thể là phù hợp. Các đơn vị phải tiết lộ các thông tin phù hợp cho mỗi kỳ báo cáo hàng năm mà bảng kết quả hoạt động hoàn thiện (báo cáo hoạt động) được trình bày và trong báo cáo tài chính cuối năm. Các đơn vị không bắt buộc phải lặp lại các thông tin tiết lộ nếu thông tin này đã được trình bày trong báo cáo tài chính theo yêu cầu của các tiêu chuẩn kế toán khác. Mặc dù phần lớn thông tin tiết lộ yêu cầu theo ASC 842 chỉ ảnh hưởng đến báo cáo tài chính hàng năm của một đơn vị, tiêu chuẩn mới yêu cầu rằng người cho thuê cung cấp bảng tiết lộ thu nhập thuê cho mỗi kỳ báo cáo hàng quý và hàng năm. Ngoài ra, trong năm triển khai, Ủy ban Chứng khoán và Giao dịch (SEC) yêu cầu các công ty niêm yết cung cấp tất cả các thông tin tiết lộ hàng năm yêu cầu trong bất kỳ báo cáo tài chính trung gian nào được chuẩn bị cho đến khi báo cáo tài chính hàng năm tiếp theo được nộp – ngay cả khi yêu cầu tiết lộ chỉ áp dụng cho các kỳ báo cáo hàng năm.

Trình bày

Người thuê

Người thuê yêu cầu trình bày tài sản sử dụng quyền sở hữu của hợp đồng thuê tài chính riêng biệt so với tài sản sử dụng quyền sở hữu của hợp đồng thuê vận hành và riêng biệt so với tài sản khác, trên bảng cân đối kế toán hoặc trong các ghi chú. Tương tự, nghĩa vụ thuê của hợp đồng thuê tài chính cũng được trình bày riêng biệt so với nghĩa vụ thuê từ các hợp đồng thuê vận hành và so với các nghĩa vụ khác. Ngoài ra, tài sản sử dụng quyền sở hữu sẽ được trình bày là tài sản dài hạn trên bảng cân đối kế toán của người thuê, phù hợp với cách thức trình bày tài sản chịu hao mòn khác như tài sản cố định và trang thiết bị. Tuy nhiên, nghĩa vụ thuê liên quan sẽ phải tuân thủ yêu cầu trình bày dạng nợ hiện hành và dài hạn trong bảng cân đối kế toán phân loại, phù hợp với cách mà các nghĩa vụ tài chính khác được trình bày. Nếu người thuê chọn báo cáo tài sản sử dụng quyền sở hữu và nghĩa vụ thuê trong các dòng khác trên bảng cân đối kế toán thay vì trong các tiêu đề riêng biệt, người thuê không được phép báo cáo tài sản sử dụng quyền sở hữu hoặc nghĩa vụ thuê tài chính trong cùng dòng với tài sản sử dụng quyền sở hữu từ hợp đồng thuê vận hành và nghĩa vụ thuê vận hành. Ngoài ra, yêu cầu tiết lộ rằng những dòng mục của bảng kết quả hoạt động trong bao gồm tài sản sử dụng quyền sở hữu và nghĩa vụ thuê tài chính sẽ được yêu cầu. Đối với hợp đồng thuê tài chính, người thuê nên trình bày chi phí lãi vay của nghĩa vụ thuê và khấu hao của tài sản sử dụng quyền sở hữu theo cách phù hợp với cách người thuê báo cáo các chi phí lãi vay khác và các chi phí khấu hao hoặc phân phối theo cách tương tự. Đối với hợp đồng thuê vận hành, người thuê phải trình bày cả hai thành phần này trong một khoản chi phí thuê duy nhất trong thu nhập từ hoạt động kinh doanh liên tục, phù hợp với cách thức trình bày các chi phí hoạt động khác. Chi phí thuê phải được phân loại trong chi phí hàng bán, chi phí bán hàng, quản trị và hành chính hoặc dòng chi phí khác tùy thuộc vào tính chất của hợp đồng thuê. Tiêu chuẩn mới không đưa ra hướng dẫn cụ thể về trình bày các khoản thanh toán thuê biến đổi (cho cả hợp đồng thuê tài chính và vận hành). Đoạn BC271 trong căn cứ cho kết luận của ASU 2016-02 cho biết số tiền được công nhận trong báo cáo lợi nhuận phải được trình bày trong lợi nhuận từ hoạt động liên tục. Chúng tôi tin rằng việc trình bày như là chi phí thuê hoặc lãi vay có thể phù hợp, tùy thuộc vào tính chất của hợp đồng thuê. Khoản tiền thu chi liên quan đến hợp đồng thuê tài chính phải được phân loại tương tự như các khoản tiền thu chi liên quan đến các nghĩa vụ tài chính khác. Việc thanh toán gốc phải được trình bày như hoạt động tài chính, trong khi việc thanh toán lãi vay thường dẫn đến việc trình bày dòng tiền thu hoạt động. Các khoản thanh toán liên quan đến hợp đồng thuê vận hành, thuê theo mức ngắn hạn và bất kỳ khoản thanh toán thuê biến đổi nào cho hợp đồng thuê vận hành hoặc tài chính đều được phân loại như các dòng tiền thu hoạt động (trừ khi khoản thanh toán đại diện cho chi phí đưa một tài sản khác đến điều kiện và vị trí cần thiết cho việc sử dụng dự định, trong trường hợp đó phải được phân loại trong hoạt động đầu tư). Ngoài ra, việc thành lập tài sản sử dụng quyền sở hữu và nghĩa vụ thuê khi bắt đầu một hợp đồng thuê (hoặc thay đổi do hiệu chỉnh hợp đồng thuê hoặc sự kiện đánh giá lại) phải được tiết lộ như hoạt động không dùng tiền đầu tư và hoạt động tài chính.

Người cho thuê

Người cho thuê yêu cầu trình bày tài sản thuê (tức là tài sản ròng đầu tư) từ hợp đồng thuê vận hành và hợp đồng thuê tài chính riêng biệt so với các tài sản khác trong bảng cân đối kế toán. Tài sản thuê là tài sản tài chính phải tuân thủ yêu cầu trình bày dạng nợ hiện hành và dài hạn trong bảng cân đối kế toán phân loại. Đối với hợp đồng thuê vận hành, các tài sản cơ bản của hợp đồng thuê và các khoản phí khấu hao liên quan được trình bày theo hướng dẫn khác về kế toán (ví dụ: ASC 360). Các tài sản chịu sự thuê theo hợp đồng thuê vận hành nên được trình bày riêng biệt so với các tài sản sở hữu mà người cho thuê sử dụng và sử dụng, vì chúng chịu các rủi ro khác nhau. Bất kỳ khoản thu tiền thuê, doanh thu thuê trả trễ (tức là kết quả từ yêu cầu phải công nhận tiền thuê trên cơ sở đường thẳng), hoặc chi phí ban đầu trả trước đều phải tuân thủ yêu cầu về hiện hành và dài hạn trong bảng cân đối kế toán. Doanh thu phát sinh từ hoạt động thuê phải được trình bày riêng biệt trong báo cáo lợi nhuận hoặc trong các ghi chú. Nếu được trình bày trong các ghi chú, người cho thuê cũng phải tiết lộ các dòng mục nào chứa doanh thu thuê. Doanh thu và chi phí hàng hóa bán liên quan đến lợi nhuận hoặc tổn thất từ việc thuê được công nhận từ ngày bắt đầu của hợp đồng thuê nên được trình bày theo cách tốt nhất phản ánh mô hình kinh doanh của người cho thuê, ví dụ: Trình bày doanh thu và chi phí hàng hóa bán liên quan đến hoạt động thuê trong các dòng dữ liệu riêng biệt nếu người cho thuê sử dụng thuê là một phương tiện thay thế để thực hiện giá trị từ hàng hóa mà người cho thuê sẽ bán. Nếu người cho thuê sử dụng thuê là một phương tiện cung cấp tài chính, thì lợi nhuận hoặc tổn thất nên được trình bày dưới dạng một dòng duy nhất (tức là lợi nhuận hoặc tổn thất thuần). Tiêu chuẩn mới không đưa ra hướng dẫn cụ thể về trình bày các khoản thanh toán thuê biến động (cho cả hợp đồng thuê tài chính và vận hành). Chúng tôi tin rằng việc trình bày như là doanh thu thuê hoặc lãi vay có thể phù hợp, tùy thuộc vào tính chất của hợp đồng thuê. Mọi khoản tiền thu khác được thu từ thuê đều được phân loại trong hoạt động kinh doanh trong báo cáo lưu chuyển tiền tệ.

Tiết lộ

Như đã đề cập trước đó, mục tiêu của yêu cầu tiết lộ trong tiêu chuẩn mới là cho phép người sử dụng báo cáo tài chính đánh giá số lượng, thời gian và sự không chắc chắn của dòng tiền tiếp theo từ hoạt động thuê. Để giúp các đơn vị đạt được mục tiêu này, tiêu chuẩn thuê cung cấp các yêu cầu tiết lộ định lượng và định tính yêu cầu cho tất cả các đơn vị. Bảng sau tổng hợp yêu cầu tiết lộ của tiêu chuẩn thuê:

Bảng tổng hợp yêu cầu tiết lộ
Lessees – Annual Disclosures
Lessor – Annual Disclosures

Bảng Tài sản Cân đối kế toán

• Trình bày, hoặc tiết lộ trong các ghi chú, riêng biệt với nhau và so với tài sản và nợ khác:
  • Tài sản sử dụng quyền sở hữu từ hợp đồng thuê tài chính
  • Tài sản sử dụng quyền sở hữu từ hợp đồng thuê vận hành
  • Nghĩa vụ thuê từ hợp đồng thuê tài chính
  • Nghĩa vụ thuê từ hợp đồng thuê vận hành
• Phân loại tài sản sử dụng quyền sở hữu và nghĩa vụ thuê là hiện hành hoặc không hiện hành phù hợp với cách phân loại các tài sản không tài chính tương tự và các nghĩa vụ tài chính
• Tiết lộ những dòng mục trên bảng cân đối kế toán bao gồm tài sản sử dụng quyền sở hữu và nghĩa vụ thuê

Bảng Lợi nhuận toàn diện

• Đối với hợp đồng thuê tài chính, trình bày chi phí lãi vay thuộc nghĩa vụ thuê và khấu hao của tài sản sử dụng quyền sở hữu theo cách phù hợp với cách thức trình bày các chi phí lãi vay khác và các chi phí khấu hao hoặc phân phối của tài sản tương tự.
• Đối với hợp đồng thuê vận hành, chi phí thuê nên được bao gồm trong lợi nhuận từ hoạt động kinh doanh liên tục

Bảng Luồng tiền tiết lộ

• Phân loại thanh toán trả gốc của nghĩa vụ thuê từ hợp đồng thuê tài chính trong hoạt động tài chính
• Phân loại tiền lãi trên nghĩa vụ thuê từ hợp đồng thuê tài chính theo yêu cầu liên quan đến tiền đã trả theo yêu cầu ASC 230 về luồng tiền
• Phân loại các khoản thanh toán từ hợp đồng thuê vận hành trong hoạt động vận hành, trừ khi khoản thanh toán đại diện cho chi phí đưa một tài sản khác đến điều kiện và vị trí cần thiết cho việc sử dụng dự định, trong trường hợp đó nên được phân loại trong hoạt động đầu tư
• Phân loại các khoản thanh toán liên quan đến các hợp đồng thuê vận hành, hợp đồng thuê ngắn hạn và các khoản thanh toán thuê biến động không bao gồm trong nghĩa vụ thuê trong hoạt động vận hành

Yêu cầu khác về tiết lộ

• Yêu cầu chuyển giao
• Tiết lộ theo SAB 74
• Bảng dữ liệu tài chính quan trọng – Bảng 5 năm

Bán và thuê lại

Nếu người bán-ngoài cho thuê tham gia giao dịch bán và thuê lại, họ phải cung cấp các tiết lộ yêu cầu cho người thuê. Tương tự, người mua-cho thuê phải cung cấp các tiết lộ cho người cho thuê. Ngoài ra, người bán-ngoài cho thuê phải tiết lộ các điều khoản chính và điều kiện của giao dịch bán và thuê lại và phải tiết lộ bất kỳ lợi tức hoặc tổn thất phát sinh từ giao dịch này riêng biệt với lợi tức hoặc tổn thất từ việc thanh lý các tài sản khác.

Hợp đồng thuê tài chính đòi hỏi vay vốn

Mặc dù ASC 842 đã loại bỏ khái niệm kế toán cho hợp đồng thuê tài chính đòi hỏi vay vốn, nhưng các hợp đồng thuê đáp ứng định nghĩa của hợp đồng thuê tài chính theo ASC 840 và bắt đầu trước ngày có hiệu lực của ASC 842 vẫn được giữ nguyên. Do đó, các đơn vị tiếp tục có các hợp đồng thuê phải tiếp tục cung cấp các tiết lộ theo yêu cầu của ASC 842-50, tiếp tục hướng dẫn hiện có từ ASC 840.

Các yêu cầu tiết lộ khác toại nguyên

Chuyển giao

Tiêu chuẩn thuê yêu cầu các đơn vị cung cấp các tiết lộ theo yêu cầu thông tin kế toán ASC 250 về Thay đổi Kế toán và Sửa lỗi. Đồng thời, các đơn vị cũng phải cung cấp giải thích cho người sử dụng báo cáo tài chính về việc sử dụng các tiện ích thực tế trong quá trình chuyển giao.

Yêu cầu tiết lộ SAB 74

Trong các kỳ trước khi áp dụng tiêu chuẩn thuê, các đơn vị phải tiết lộ theo Hướng dẫn kế toán của Nhóm Kế toán SEC số 74 (được mã hóa trong chủ đề SAB 11.M), Tiết lộ tác động của Tiêu chuẩn Kế toán được ban hành gần đây sẽ ảnh hưởng đến Báo cáo tài chính của Người đăng ký khi áp dụng trong các giai đoạn tương lai (SAB 74). Tiêu chuẩn SAB 74 yêu cầu, khi một tiêu chuẩn kế toán gần đây chưa được áp dụng, người đăng ký phải tiết lộ tác động tiềm năng của việc áp dụng trong tương lai trong các báo cáo giao dịch trung gian và hằng năm của SEC. Tiết lộ SAB 74 nên là tiêu chuẩn và có tính chất định lượng và định tính. Theo như Cảnh báo 2017-03 của Trung tâm Chất lượng Kiểm toán, Chủ đề SAB 11.M – Tập trung vào Tiết lộ cho Tiêu chuẩn Kế toán mới, Nhóm công nhận rằng nhóm nhân viên của SEC kỳ vọng rằng tiết lộ SAB 74 sẽ trở nên phong phú hơn và định lượng hơn khi ngày có hiệu lực của tiêu chuẩn kế toán mới tiến gần. Do đó, các loại tiết lộ SAB 74 sau đây được yêu cầu trong báo cáo tài chính của người đăng ký trong các kỳ trước khi tiêu chuẩn kế toán mới có hiệu lực:

• So sánh các chính sách kế toán.
• Tình trạng triển khai.
• Xem xét tác động của yêu cầu tiết lộ chú thích mới cùng với tác động đến bảng cân đối kế toán và bảng kết quả hoạt động.
• Tiết lộ tác động định số liệu định tính của tiêu chuẩn kế toán mới nếu có thể ước tính một cách hợp lý.
• Tiết lộ rằng hiệu ứng báo cáo tài chính dự kiến của tiêu chuẩn kế toán mới không thể được ước tính một cách hợp lý.
• Tiết lộ định tính.